Le sanzioni tributarie penali

Le sanzioni tributarie penali tra eterogeneità ed identità.
by Leonardo F.R. Ferrara

I delitti disciplinati nel capo I e II del decreto legislativo 10 marzo 2000 n.74, rientrano nella categoria generale dei reati di falso disciplinati già dal codice penale. In specifico dei reati di falsità in documenti, ricordano che l’attività fiscale è un’attività documentale dunque cartacea.
L’oggetto giuridico e l’interesse tutelato nei delitti di falso documentario è duplice: il primo è la fiducia e sicurezza delle relazioni giuridiche, il secondo sono gli interessi specifici che trovano una garanzia nella genuinità e nella veridicità dei documenti in quanto mezzi di prova.
Per documento non si deve fare riferimento a quanto la dottrina e la giurisprudenza ha elaborato in tema di identificazione di cosa sia in diritto penale “documento”, ma bensì a tutti quegli atti che la normativa tributaria richieda normalmente, da qui la non integrazione del reato di falso tributario quando ciò emergesse da un documento che soddisfa i requisiti minimi per la scienza penale ma non ha quei requisiti tributari tali da farlo essere un documento tributario.
Da questo par chiaro che sussiste, come nella normativa tributaria amministrativa e civilistica, una prevalenza dell’oggettività nei reati tributari, esistendo una continuità tra reati tributari di falso e reati di falso disciplinati dal codice penale. Infatti nella fattispecie di documenti fiscali emanati senza tutti gli elementi giuridici necessari, od anche in difformità, non può parlarsi di falso rilevante, in quanto occorre che sia offeso anche il secondo interesse tutelato, ed in specifico che sia per lo meno posto in essere una offesa all’integrità dei mezzi probatori. Da ciò deriva l’impunità per il falso innocuo, il quale incamera il falso grossolano e si estende sino a comprendere tutte le falsità che comunque non possono nuocere.
In definitiva la nozione di falso, a cui le condotte sanzionate dalla normativa de quo, prevede che è giuridicamente irrilevante (e per ciò non punibile) non solo il falso grossolano (quello che non è idoneo ad ingannare il pubblico), ma anche il falso che non può ledere e neppure mettere in pericolo gli interessi specifici che trovano una garanzia nella genuinità e veridicità dei mezzi probatori, ma esso sussiste, nella sanzione penale tributaria, solo quando c’è un’immutatio veri , requisito essenziale ed imprescindibile, per la punibilità .
Ulteriore requisito è quello della sussistenza del dolo che può essere ravvisato in re ipsa e va identificato, come nella concezione del Manzini , nella volontà cosciente e libera di compiere la falsità al fine di frodare il fisco, concretizzando un inganno circa il tenore del documento . Così si va dai delitti in materia di dichiarazione, che ricomprendono tutte quelle condotte che al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto indicano in una dichiarazione annuale relativa a dette imposte degli elementi passivi fittizi utilizzando fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, con una chiara alterazione della verità probatoria (artt. 2 e 3), ai delitti in materia di documenti e pagamenti per operazioni inesistenti(art. 8). Altre fattispecie sono la dichiarazione infedele e l’omessa dichiarazione, in cui rispettivamente il contribuente indica nella dichiarazione annuale elementi attivi o passivi fittizi ossia per un ammontare inferiore o superiore a quelli reali, nell’altra ometta completamente di presentare la dichiarazione annuale.
Nel capo secondo del decreto (artt. 8, 9, 10, 11) il comportamento punito è quello di consentire a terzi di evadere l’imposte tramite l’emissione ed il rilascio di fatture od altri documenti per operazioni inesistenti, ovvero anche quando si occultano o distruggono in tutto o in parte le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o il volume d’affari . Ovvero quando si occultano, distruggono i documenti contabili, sempre provato lo scopo di evadere le imposte da parte del soggetto attivo dell’azione, o anche quando ciò è fatto per permettere a terzi di evadere le imposte (artt. 9 e 10).Nell’ulteriore previsione dell’art. 11 si ha il caso in cui l’intento commissorio che muove il contribuente è quello di sottrarsi con frode al pagamento d’imposte oppure d’interessi o sanzioni amministrative relative all’imposte sui redditi o sul valore aggiunto il cui ammontare sia complessivamente superiore a 51.646,00 euro ( già cento milioni di lire), alieni simultaneamente o compia atti fraudolenti sui propri o su altrui beni tali da rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coatta.
Il decreto legislativo pone alcuni casi di non punibilità, il primo quando le imposte evase siano sotto la soglia minima prevista; il secondo quando le rivelazioni delle scritture contabili e nel bilancio eseguito in violazione dei criteri di determinazione dell’esercizio di competenza ma comunque siano su metodi costanti di impostazione contabile; il terzo quando le rilevazioni e le valutazioni estimative rispetto alle quali i criteri concretamente applicati sono stati comunque indicati nel bilancio; il quarto caso quando le valutazioni estimative singolarmente considerate differiscono in misura inferiore al dieci per cento da quelle corrette.
Un ulteriore caso di non punibilità si ha in riferimento a violazioni dipendenti dall’interpretazione della norma tributaria, quando sussistano obiettive condizioni d’incertezza sulla loro portata e sul loro ambito di applicazione, configurando la non punibilità come conseguenza di un errata interpretazione della norma tributaria che abbia causato un errore che costituisce reato ai sensi del decreto legislativo.
Par chiaro che l’errore dovuto alle obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’interpretazione della norma tributaria non va confuso con il dubbio che il contribuente possa avere sull’interpretazione della norma. Infatti, il dubbio del contribuente esclude la ravvisabilità dell’errore perché, mentre questo determina nel contribuente la convinzione dell’esistenza di una situazione applicativa che non ha rispondenza nella realtà o che ne ha una diversa, il dubbio invece suscita nella mente del contribuente un conflitto di giudizi, uno stato d’incertezza, che, fin quando perdura, impedisce il formarsi di quella convinzione soggettiva che è caratteristica dell’errore.
Naturalmente l’errore sul diritto qui trova limiti ben precisi proprio in riferimento alla qualità di contribuente che il cittadino assume, per cui l’obbligo d’informazione è particolarmente rigoroso rispondendo dell’illecito anche quando pur avendo svolto l’indagine giuridica, questa sia stata fatta non in modo rigoroso. Per l’affermazione della scusabilità dell’ignoranza occorre che da un comportamento pacifico dell’amministrazione o da un complesso orientamento giurisprudenziale tragga il convincimento della correttezza dell’interpretazione normativa e di conseguenza della liceità del comportamento posto in essere. Tale contesto va ulteriormente ristretto per i contribuenti IRPEG, creado una differenziazione di tutela tra soggetti IRPEF e IRPEG , i quali svolgendo una attività professionale non possono certamente addurre a loro discolpa l’ignoranza della legge in materia, o la mancata conoscenza o erronea conoscenza delle norme tributarie che regolamentano la loro attività e contribuzione.
In tale contesto si innesta l’attività d’interpello all’Agenzia finanziaria competente con il quale il contribuente fornendo la propria interpretazione della norma e la risoluzione della fattispecie elimina la condizione di dubbio, sostanziandosi su una condizione oggettiva, la quale “oggettiva condizione d’incertezza” si consolida e scrimina dal reato con il consolidarsi del silenzio assenzo dell’Agenzia interpellata. Per cui il dato materiale di dimostrazione, ovvero la prova, dell’obiettiva incertezza interpretativa non va ricavata da elementi esterni tangibili od intangibili al singolo rapporto contributivo, ma al contrario all’interno di questo rapporto del contribuente con il fisco. Ciò comporta che l’atto d’interpello è attività sia prodromica che di verifica della concreta esistenza dell’errore sulla norma tributaria, che altrimenti in sua mancanza resta, pur esistendo in iure , una mera condizione soggettiva di dubbio e per tanto non scriminante .
In tal modo è ricomprensibile nella punibilità non solo l’attività di evasione ma anche quella di elusione fiscale.

avv.leonardo.ferrara@alice.it